Les formulaires partiellement redessinés pour les déclarations préalables de TVA électroniques (UStVA), qui sont utilisés depuis le 1er janvier 2017, soulèvent de nouvelles questions pour les entrepreneurs. Par exemple, il n'est toujours pas clair si et dans quelle mesure de nouvelles obligations découlent de ces formulaires (voir en détail Beyer, DB 2017, p. 2197). La possibilité de présenter des avis juridiques divergents dans le champ de texte libre (code 23 du formulaire pour l'UStVA) doit être examinée ici.
Les autorités fiscales ont déjà supposé qu'il y a une obligation de divulguer les avis juridiques divergents si ceux-ci sont utilisés comme base de sa propre déclaration d'impôt.
Les entrepreneurs devaient donc tenir compte des accusations pénales (justifiées ou non) dans des cas individuels s'ils s'écartaient du point de vue juridique des autorités fiscales dans leur déclaration et ne le précisaient pas. Bien entendu, une telle accusation est généralement infondée et les juges pénaux ne partagent pas toujours l'avis des autorités fiscales sur la divulgation. Toutefois, il n'a pas été précisé de manière concluante dans quels cas la dissimulation d'opinions juridiques divergentes constitue une fraude fiscale (§ 370 AO). Les entrepreneurs devraient voir ce risque criminel et au moins le connaître.
La Cour fédérale de justice (BGH) a suivi une ligne particulièrement stricte dans son arrêt du 19 décembre 1990, dans lequel elle a assumé des obligations étendues de fournir des explications. Elle y a estimé qu'il y avait une obligation de divulguer tous les faits pouvant être pertinents au regard du droit fiscal (BGH du 19 décembre 1990 - 3 StR 90/90, BGHSt 37, p. 266). Cela signifie que si un entrepreneur ne souhaite pas offrir un point d'attaque en droit pénal, il doit expliquer ouvertement dans le champ de texte libre (code 23), par mesure de précaution, qu'il représente un point de vue juridique différent de celui des autorités fiscales. Cependant, il va de soi que tous les documents internes des autorités fiscales ne constituent pas une intention juridique considérable. Les avis juridiques des autorités fiscales au sens ci-dessus ne sont que ceux qui ont été publiés (par exemple dans le Journal officiel fédéral des impôts). De simples notes internes sur une réunion avec les autorités ne peuvent suffire.
Cependant, il est problématique si le ratio 23 n'est utilisé qu'à moitié dans l'UStVA. Dans ce cas, l'entrepreneur pourrait s'exposer au soupçon qu'il tente de "manœuvrer" de manière délicate et se préparer uniquement au cas d'accusation. Exemple : l'entrepreneur U active le code 23 (en enregistrant un "1"), mais ne fournit aucune information ou des informations suffisantes sur la situation fiscale douteuse et son avis juridique différent. Son plan est de s'opposer à toute accusation pénale que le bureau des impôts aurait pu lui poser. Si l'opinion juridique dissidente est un point de vue exprimé dans la jurisprudence ou dans des ouvrages importants, il n'y a probablement pas d'intention dans de nombreux cas. Cependant, l'entrepreneur ne peut pas compter sur le fait qu'un procureur ou un juge pénal le verra de cette façon. Si l'entrepreneur affirme à l'accusation qu'il s'attendait à des questions ou à des enquêtes de la part de l'autorité de surveillance en raison de l'activation du code 23, cela peut être interprété comme une affirmation de protection. Seule une explication suffisante de l'avis juridique et de la présentation des faits de l'affaire crée la transparence nécessaire pour éviter une accusation pénale.
Il convient également de noter que la question de la perpétration n'est pas seulement déterminée par la personne qui "appuie sur le bouton" (cf. Beyer, NWB 2016, p. 1508). Si le conseiller fiscal soumet la déclaration par voie électronique et "appuie sur le bouton" pour le faire, le conseiller fiscal (même s'il a agi intentionnellement) n'est pas automatiquement l'auteur de l'infraction. Selon la répartition des rôles, le client est susceptible d'être l'auteur de l'infraction dans une optique d'évaluation (bien que l'intention doive également lui être prouvée dans des cas individuels). En pratique, l'accusation portée contre un conseiller fiscal - s'il agit intentionnellement dans un cas particulier - est plus susceptible d'être une accusation de complicité que de perpétration.